会计职称考试《中级会计实务》基础班讲义五十四

第二节 借款费用

三、借款费用的计量

2. 为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的,企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率,计算确定一般借款应予资本化的利息金额。资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。有关计算公式如下:

一般借款利息费用资本化金额 = 累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数×所占用一般借款的资本化率

资产支出加权平均数 = Σ(每笔资产支出金额×每笔资产支出在当期所占用的天数 / 当期天数)

所占用一般借款的资本化率 = 所占用一般借款加权平均利率 = 所占用一般借款当期实际发生的利息之和÷所占用一般借款本金加权平均数

所占用一般借款本金加权平均数 = Σ(所占用每笔一般借款本金×每笔一般借款在当期所占用的天数 / 当期天数)

3. 每一会计期间的利息资本化金额,不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。

【教材例 11-15 】甲公司于 2 × 10 年 1 月 1 日正式动工兴建一幢厂房,工期预计为 1 年零 6 个月,工程采用出包方式,分别于 2 × 10 年 1 月 1 日、 2 × 10 年 7 月 1 日和 2 × 11 年 1 月 1 日支付工程进度款。

甲公司为建造厂房于 2 × 10 年 1 月 1 日专门借款 30 000 000 元,借款期限为 3 年,年利率为 5% 。另外在 2 × 10 年 7 月 1 日又专门借款 60 000 000 元,借款期限为 5 年,年利率为 6% 。借款利息按年支付(如无特别说明,本章例题中名义利率与实际利率相同)。

甲公司将闲置借款资金用于固定收益债券短期投资,该短期投资月收益率为 0.5% 。

厂房于 2 × 11 年 6 月 30 日完工,达到预定可使用状态。

甲公司为建造该厂房的支出金额如表 11-3 所示:

由于甲公司使用了专门借款建造厂房,而且厂房建造支出没有超过专门借款金额,因此,公司 2 × 10 年、 2 × 11 年为建造厂房应予资本化的利息金额计算如下:

( 1 )确定借款费用资本化期间为 2 × 10 年 1 月 1 日至 2 × 11 年 6 月 30 日。

( 2 )计算在资本化期间内专门借款实际发生的利息金额:

2 × 10 年专门借款发生的利息金额 =30 000 000 × 5%+60 000 000 × 6% × 6/12=3 300 000 (元)

2 × 11 年 1 月 1 日至 6 月 30 日专门借款发生的利息金额 =30 000 000 × 5% × 6/12+60 000 000 × 6% × 6/12=2 550 000 (元)

( 3 )计算在资本化期间内利用闲置的专门借款资金进行短期投资的收益:

2 × 10 年短期投资收益 =15 000 000 × 0.5% × 6+40 000 000 × 0.5% × 6=1 650 000 (元)

2 × 11 年 1 月 1 日至 6 月 30 日短期投资收益 =5 000 000 × 0.5% × 6=150 000 (元)

( 4 )由于在资本化期间内,专门借款利息费用的资本化金额应当以其实际发生的利息费用减去将闲置的借款资金进行短期投资取得的投资收益后的金额确定,因此:

公司 2 × 10 年的利息资本化金额 =3 300 000-1 650 000=1 650 000 (元)

公司 2 × 11 年的利息资本化金额 =2 550 000-150 000=2 400 000 (元)

( 5 )有关账务处理如下:

① 2 × 10 年 12 月 31 日:

借:在建工程——××厂房 1 650 000

应收利息(或银行存款) 1 650 000

贷:应付利息——××银行 3 300 000

② 2 × 11 年 6 月 30 日:

借:在建工程——××厂房 2 400 000

应收利息(或银行存款) 150 000

贷:应付利息——××银行 2 550 000

【教材例 11-16 】沿用【例 11-15 】,假定甲公司建造厂房没有专门借款,占用的都是一般借款。

甲公司为建造厂房占用的一般借款有两笔,具体如下:

( 1 )向 A 银行长期贷款 20 000 000 元,期限为 20 × 9 年 12 月 1 日至 2 × 12 年 12 月 1 日,年利率为 6% ,按年支付利息。

( 2 )发行公司债券 1 亿元,于 20 × 9 年 1 月 1 日发行,期限为 5 年,年利率为 8% ,按年支付利息。

假定这两笔一般借款除了用于厂房建设外,没有用于其他符合资本化条件的资产的购建或者生产活动。

假定全年按 360 天计算,其他资料沿用【例 11-15 】。

鉴于甲公司建造厂房没有占用专门借款,而占用了一般借款,因此,公司应当首先计算所占用一般借款的加权平均利率作为资本化率,然后计算建造厂房的累计资产支出加权平均数,将其与资本化率相乘,计算求得当期应予资本化的借款利息金额。具体如下:

( 1 )计算所占用一般借款资本化率:

一般借款资本化率(年) = ( 20 000 000 × 6%+100 000 000 × 8% )÷( 20 000 000+100 000 000 )× 100%=7.67%

( 2 )计算累计资产支出加权平均数:

2 × 10 年累计资产支出加权平均数 =15 000 000 × 360 ÷ 360+35 000 000 × 180 ÷ 360=32 500 000 (元)

2 × 11 年累计资产支出加权平均数 =85 000 000 × 180 ÷ 360=42 500 000 (元)

2 × 11 年累计资产支出加权平均数 = ( 85 000 000 )× 180/360=42 500 000 (元)

( 3 )计算每期利息资本化金额:

2 × 10 年为建造厂房的利息资本化金额 =32 500 000 × 7.67% =2 492 750 (元)

2 × 10 年实际发生的一般借款利息费用 =20 000 000 × 6%+100 000 000 × 8%=9 200 000 (元)

2 × 11 年为建造厂房的利息资本化金额 =42 500 000 × 7.67%=3 259 750 (元)

2 × 11 年 1 月 1 日至 6 月 30 日实际发生的一般借款利息费用 =20 000 000 × 6% × 180 ÷ 360+100 000 000 × 8% × 180 ÷ 360=4 600 000 (元)

上述计算的利息资本化金额没有超过两笔一般借款实际发生的利息费用,可以资本化。

( 4 )根据上述计算结果,账务处理如下:

2 × 10 年 12 月 31 日:

借:在建工程——厂房 2 492 750

财务费用 6 707 250

贷:应付利息——××银行 9 200 000

2 × 11 年 6 月 30 日:

借:在建工程——厂房 3 259 750

财务费用 1 340 250

贷:应付利息——××银行 4 600 000

【教材例 11-17 】沿用【例 11-15 】、【例 11-16 】,假定甲公司为建造厂房于 2 × 10 年 1 月 1 日专门借款 30 000 000 元,借款期限为 3 年,年利率为 5% 。除此之外,没有其他专门借款。在厂房建造过程中所占用的一般借款仍为两笔,一般借款有关资料沿用【例 11-16 】。其他相关资料均同【例 11-15 】和【例 11-16 】。

在这种情况下,公司应当首先计算专门借款利息的资本化金额,然后计算所占用一般借款利息的资本化金额。具体如下:

( 1 )计算专门借款利息资本化金额:

2 × 10 年专门借款利息资本化金额 =30 000 000 × 5%-15 000 000 × 0.5% × 6=1 050 000 (元)

2 × 11 年专门借款利息资本化金额 =30 000 000 × 5% × 180 ÷ 360=750 000 (元)

( 2 )计算一般借款资本化金额:

在建造厂房过程中,自 2 × 10 年 7 月 1 日起已经有 20 000 000 元占用了一般借款,另外, 2 × 11 年 1 月 1 日支出的 35 000 000 元也占用了一般借款。计算这两笔资产支出的加权平均数如下:

2 × 10 年占用了一般借款的资产支出加权平均数 =20 000 000 × 180 ÷ 360=10 000 000 (元)

由于一般借款利息资本化率与【例 11-16 】相同,即为 7.67% 。所以:

2 × 10 年应予资本化的一般借款利息金额 =10 000 000 × 7.67%=767 000 (元)

2 × 11 年占用了一般借款的资产支出加权平均数 = ( 20 000 000+35 000 000 )× 180 ÷ 360=27 500 000 (元)

则 2 × 11 年应予资本化的一般借款利息金额 =27 500 000 × 7.67%=2 109 250 (元)

( 3 )根据上述计算结果,公司建造厂房应予资本化的利息金额如下 :

2 × 10 年利息资本化金额 =1 050 000+767 000=1 817 000 (元)

2 × 11 年利息资本化金额 =750 000+2 109 250=2 859 250 (元)

( 4 )有关账务处理如下:

① 2 × 10 年 12 月 31 日:

借:在建工程——××厂房 1 817 000

财务费用 8 433 000

应收利息(或银行存款) 450 000

贷:应付利息——××银行 10 700 000

注: 2 × 10 年实际借款利息 =30 000 000 × 5%+20 000 000 × 6%+100 000 000 × 8%=10 700 000 (元)

② 2 × 11 年 6 月 30 日:

借:在建工程——××厂房 2 859 250

财务费用 2 490 750

贷:应付利息——××银行 5 350 000

注: 2 × 11 年 1 月 1 日至 6 月 30 日的实际借款利息 =10 700 000 ÷ 2=5 350 000 (元)

【例题 24 •计算分析题】甲股份有限公司为上市公司(以下简称甲公司),为了扩大生产规模,经研究决定,采用出包方式建造生产厂房一栋。 2008 年 7 月至 12 月发生的有关借款及工程支出业务资料如下:

( 1 ) 7 月 1 日,为建造生产厂房从银行借入三年期的专门借款 3 000 万元,年利率为 7.2% ,于每季度末支付借款利息。当日,该工程已开工。

( 2 ) 7 月 1 日,以银行存款支付工程款 1 900 万元。暂时闲置的专门借款在银行的存款年利率为 1.2% ,于每季度末收取存款利息。

( 3 ) 10 月 1 日,借入半年期的一般借款 300 万元,年利率为 4.8% ,利息于每季度末支付。

( 4 ) 10 月 1 日,甲公司与施工单位发生纠纷,工程暂时停工。

( 5 ) 11 月 1 日,甲公司与施工单位达成谅解协议,工程恢复施工,以银行存款支付工程款 1 250 万元。

( 6 ) 12 月 1 日,借入 1 年期的一般借款 600 万元,年利率为 6% ,利息于每季度末支付。

( 7 ) 12 月 1 日,以银行存款支付工程款 1 100 万元。

假定工程支出超过专门借款时占用一般借款;仍不足的,占用自有资金。

要求:

( 1 )计算甲公司 2008 年第三季度专门借款利息支出、暂时闲置专门借款的存款利息收入和专门借款利息支出资本化金额。

( 2 )计算甲公司 2008 年第四季度专门借款利息支出、暂时闲置专门借款的存款利息收入和专门借款利息支出资本化金额。

( 3 )计算甲公司 2008 年第四季度一般借款利息支出,占用一般借款工程支出的累计支出加权平均数、一般借款平均资本化率和一般借款利息支出资本化金额。

(一般借款平均资本化率的计算结果在百分号前保留两位小数,答案中的金额单位用万元来表示)( 2009 年考题)

【答案】

( 1 )专门借款利息支出 =3 000 × 7.2% × 3/12=54 (万元)

暂时闲置专门借款的存款利息收入 =1 100 × 1.2% × 3/12=3.3 (万元)

专门借款利息支出资本化金额 =54-3.3=50.7 (万元)

( 2 )专门借款利息支出 =3 000 × 7.2% × 3/12=54 (万元)

暂时闲置专门借款的存款利息收入 =1 100 × 1.2% × 1/12=1.1 (万元)

专门借款利息支出资本化金额 =54-1.1=52.9 (万元)

( 3 )第四季度一般借款利息支出 =300 × 4.8% × 3/12+600 × 6% × 1/12=6.6 (万元)

占用一般借款工程支出的累计支出加权平均数 =150 × 2/3+750 × 1/3=350 (万元)

一般借款平均资本化率 = ( 300 × 4.8% × 3/12+600 × 6% × 1/12 ) / ( 300 × 3/3+600 × 1/3 ) =1.32%

一般借款利息支出资本化金额 =350 × 1.32%=4.62 (万元)。

【例题 25 •单选题】 2007 年 1 月 1 日,甲公司取得专门借款 2 000 万元直接用于当日开工建造的厂房, 2007 年累计发生建造支出 1 800 万元。 2008 年 1 月 1 日,该企业又取得一般借款 500 万元,年利率为 6% ,当天发生建造支出 300 万元,以借入款项支付(甲企业无其他一般借款)。不考虑其他因素,甲企业按季计算利息费用资本化金额。 2008 年第一季度该企业应予资本化的一般借款利息费用为( )万元。( 2007 年考题)

A.1.5

B.3

C.4.5

D.7.5

【答案】 A

【解析】 2008 年 1 月 1 日发生的资产支出 300 万元只占用一般借款 100 万元, 2008 年第一季度该企业应予资本化的一般借款利息费用 =100 × 6% × 3/12=1.5 (万元)。

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时间:2013-09-05  责任编辑:youjun

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