企业分立所得税的特殊处理案例分析
企业分立是企业重组的重要形式。企业分立的涉税金额较大，涉及被分立企业、分立企业和被分立企业股东多方的利益，企业分立的所得税处理是一直以来困扰征纳双方的难点问题。依据《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税规定，根据分立条件的不同，企业分立的所得税处理分为两种情况，一种适用所得税处理的一般性规定，另一种适用所得税处理的特殊性规定。其中企业分立所得税处理的特殊性规定较为复杂，现结合企业分立的具体案例予以说明。
【案例】
喜客来酒店股份有限公司地处江苏，由乐登酒店和悦君酒店共同投资成立，公司的投资总额为1000万元，乐登酒店和悦君酒店分别占70%和30%的股份。为满足扩大经营的需要，2009年11月喜客来公司剥离部分净资产成立美滋餐饮有限公司。
分立基准日，喜客来公司的资产负债表显示公司的资产总额为3000万元（公允价值为3800万元），负债2000万元（公允价值为2000万元），净资产1000万元（公允价值为1800万元），此外公司尚有未超过法定弥补期限的亏损360万元。喜客来公司剥离的净资产中，资产的账面价值800万元（公允价值为1000万元）、剥离负债的账面价值200万元（公允价值为200万元），剥离净资产的账面价值600万元（公允价值为800万元），并在工商管理部门办理了300万元的减资手续。美滋公司的注册资本为800万元，并确认乐登酒店和悦君酒店的投资额分别为504万元和216万元，同时美滋公司分别向乐登酒店和悦君酒店支付银行存款56万元和24万元。
适用条件的判断
关于本案例是否适用所得税处理的特殊性规定的条件，依据财税文件的规定，企业分立在符合重组业务特殊性处理基本条件的基础上，适用所得税处理的特殊性规定需要同时符合下列三个条件：一是被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权；二是分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动；三是被分立企业股东取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。由于案例中美滋公司股权支付金额占交易支付总额的比例为（504+216）÷（504+216+56+24）×100%=90%，高于85%的比例，现假定该分立业务符合特殊处理的其他条件，则本案例可以适用所得税处理的特殊性规定。
喜客来公司的所得税处理
依据财税〔2009〕59号文件的规定，由于本案例中企业分立业务符合所得税的特殊性处理条件，因此被分立企业喜客来公司可暂不确认分立资产中股权支付对应的资产转让所得，但应确认非股权支付（银行存款）对应的资产转让所得，即喜客来公司应确认的资产转让所得=（被转让资产的公允价值1000－被转让资产的计税基础800）×（非股权支付金额56÷被转让资产的公允价值1000）=16（万元）。对于喜客来公司未超过法定弥补期限的亏损360万元，依据财税〔2009〕59号文件的规定，可按分立资产占全部资产的比例进行分配，但是文件未明确具体分配时是按照资产的公允价值还是账面价值计算分配比例。笔者认为按照资产的公允价值确认分配比例较为合理，则可以继续由喜客来公司弥补的亏损金额为360×[（3800－1000）÷3800]=265.26（万元）。
美滋公司的所得税处理
根据前面的分析，结合财税文件的规定，分立企业喜客来公司仅仅确认了非股权支付对应的资产转让所得，而未确认被分立资产的全部转让所得，因此按照所得税的对等理论，不能按照公允价值1000万元确定被分立资产在美滋公司的计税基础。由于美滋公司支付的对价中包含非股权支付银行存款80万元，且喜客来公司确认了非股权支付对应的被分立资产的转让所得16万元，所以美滋公司在确定被分立资产的计税基础时应考虑喜客来公司已确认的该部分资产的转让所得，即美滋公司取得被分立资产的计税基础=被分立资产的原计税基础800－非股权支付额80+喜客来公司已确认的资产转让所得16=736（万元）。需要说明的是，如果未来美滋公司转让此部分资产，在计算股权转让所得时允许扣除的金额是736万元，而不是按公允价值入账的1000万元，因此需要调增应纳税所得额264万元。此外，对于喜客来公司未超过法定弥补期限的亏损360万元，依据财税文件的规定，可以由美滋公司继续弥补的亏损为360×（1000÷3800）=94.74（万元）。
乐登酒店和悦君酒店的所得税处理
在本案例中，一方面被分立企业喜客来公司办理了300万元的减资手续；另一方面，分立企业美滋公司支付的对价中包括80万元银行存款的非股权支付形式，按照财税文件的规定，作为喜客来公司的股东，乐登酒店和悦君酒店应当确认非股权支付对应的放弃旧股的转让所得。其中，乐登酒店应确认旧股转让所得：[（504+56）－300×70%]×[56÷（504+56）]=35（万元）；悦君酒店应确认旧股转让所得：[（216+24）－300×30%]×[24÷（216+24）]=15（万元）。
与此同时，由于喜客来公司办理了300万元的减资手续，属于被分立企业的股东放弃部分旧股的行为，依据财税〔2009〕59号文件的规定，此时乐登酒店和悦君酒店取得美滋公司新股的计税基础应按照放弃旧股的原计税基础调整确定。由于本案例还涉及非股权支付，乐登酒店和悦君酒店取得新股的计税基础时可以按照如下方法来计算确定。
以乐登酒店为例，如前所述，作为喜客来公司的股东，乐登酒店确认了非股权支付56万元银行存款对应的放弃旧股的转让所得35万元。按照所得税的对等理论，对于乐登酒店而言，其取得新股的计税基础+取得的非股权支付的计税基础=放弃旧股的原计税基础+已确认的旧股转让所得，由于取得的非股权支付的计税基础按公允价值确定，即可得到：乐登酒店取得新股的计税基础=放弃旧股的原计税基础300×70%+已确认的旧股转让所得35－取得的非股权支付的计税基础56=189（万元）。同理可以求出悦君酒店取得的新股的计税基础为300×30%+15－24=81（万元）。
此外，也可以把乐登酒店放弃的旧股分为两部分，一部分用于与美滋公司交换取得新股，由于乐登酒店未确认该部分旧股的转让所得，取得相应部分新股的计税基础应按此部分旧股的原计税基础确定；另一部分用于转让取得非股权支付。设乐登酒店用于转让部分的旧股的计税基础为X，对于乐登酒店而言，则有：（取得新股的公允价值504+取得非股权支付的公允价值56）÷放弃旧股的原计税基础300×70%=非股权支付的公允价值56÷X，解得X=21（万元），则乐登酒店取得美滋酒店新股的计税基础=乐登酒店放弃旧股的原计税基础300×70%－用于转让部分的旧股的计税基础21=189（万元）。同理可以确定悦君酒店取得美滋酒店新股的计税基础为81万元，与上面方法得出的结果完全一致。
需要说明的是，如果未来乐登酒店和悦君酒店转让取得的美滋公司的股权，在计算股权转让所得时允许扣除的金额分别为189万元和81万元，而不是美滋公司确认的乐登酒店和悦君酒店的股权投资额504万元和216万元，因此需要作纳税调增处理。
时间：2018-01-13 责任编辑：zgkspx2
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